Ростов-на-Дону, БЦ «Лига Наций»
ул. Суворова, д. 91, эт. 5, оф. 6
ещё контакты

Анализ налоговых последствий оплаты служебных командировок и разъездного характера работы

Анализ налоговых последствий оплаты служебных командировок и разъездного характера работы

В чем отличие служебных поездок от командировок?

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В действующем законодательстве нет прямого определения работы, которая осуществляется в пути или имеет разъездной характер. В Письме Минздравсоцразвития России от 18.09.2009 N 22-2-3644 сказано: поскольку в действующем законодательстве определение понятия "разъездной характер работы" отсутствует, решение вопроса об отнесении той или иной работы к работе, подпадающей под действие ст. 168.1 ТК РФ, принимается в организации.

В юридической литературе сформировано мнение о том, что о разъездном характере работы уместно говорить тогда, когда основная работа сотрудников происходит вне места нахождения работодателя. При этом выполнение работником функций водителя не может однозначно свидетельствовать о разъездном характере работы. Так, кто-то может быть занят в административно-управленческих целях (например, перевозкой персонала компании) или задействован для транспортировки груза в пределах населенного пункта по месту нахождения работодателя. Поездка такого работника на определенный срок за пределы места нахождения работодателя вполне может считаться командировкой.

С учетом вышеизложенного целесообразно работодателю на основе анализа трудовых функций работников определить в локальном нормативном акте перечень должностей работников, работа которых в условиях данной конкретной организации будет рассматриваться как осуществляемая в пути или имеет разъездной характер.
При этом возмещение командировочных и "разъездных" расходов согласно ТК РФ считается компенсационными выплатами, что позволяет отнести их к необлагаемым для целей обложения налогами и сборами. Все иные выплаты, не подпадающие под возмещение "командировочных" или "разъездных", приводят к дополнительной налоговой и страховой нагрузке.

1. "Разъездные" расходы

Условия возмещения расходов работнику организации в связи с разъездным характером работы изложены в Письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488. Возмещение расходов, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ, осуществляется при соблюдении двух условий:

  • перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, должен быть установлен коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом;
  • размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками этих работников (указанных в ст. 168.1 ТК РФ), также должны быть установлены коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом либо трудовым договором.

В силу ст. 57 ТК РФ условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (разъездной), обязательны для включения в трудовой договор. Учитывая данное обстоятельство, налоговые органы также предупреждают, что разъездной характер работы должен быть упомянут (прямо или косвенно) в трудовом договоре, заключаемом с работником. Формулировка может быть любая, главное, чтобы из нее следовало, что сотрудник работает (может работать) вне места постоянного нахождения компании (ее подразделений). Аналогичная информация должна содержаться в должностной инструкции, в которой необходимо указать, с чем связан разъездной характер работы, какие конкретно трудовые функции, осуществляемые работником, выполняются в пути. В этом случае у налоговых органов будет меньше поводов сомневаться в обоснованности возмещения "разъездных" расходов.

Перечень "разъездных" работ, профессий, должностей должен быть заранее установлен коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2010 N 16-15/020874). В них можно выделить наравне с работниками, работа которых протекает в пути и поездки которых не признаются командировками, сотрудников, работающих "не на выезде" в подразделении компании, поездки которых считаются служебными командировками.

В целях применения налога на прибыль налоговые органы признают, что гл. 25 НК РФ не содержит специальной нормы по учету в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с возмещением трат работника при выполнении им работы разъездного характера. Такое возмещение связано с выполнением трудовых обязанностей и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Одновременно следует иметь в виду, что положениями гл. 25 НК РФ не установлено ограничение размера затрат на возмещение расходов работникам, указанным в ст. 168.1 ТК РФ. Однако нужно выполнять требования п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности обеспечить экономическую обоснованность расходов и подтверждение их (наличие надлежащим образом оформленных документов).

Практика показывает, что помимо предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ компенсаций отдельные организации возмещают расходы на питание (в пределах самостоятельно установленного лимита). Налоговые органы как правило не соглашаются с возможность принятия указанных расходов, пусть и нормированных, для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2010 N 16-15/020874). Перечень возмещаемых на основании ст. 168.1 ТК РФ работнику расходов является открытым, поскольку позволяет возместить и иные траты в связи со служебными поездками, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Вместе с тем оплата работодателем стоимости питания работнику не зависит от характера выполняемой последним работы. В связи с этим расходы по возмещению стоимости питания в данной ситуации нельзя считать связанными со служебными поездками. Оплату питания следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли. Не поддержал налогоплательщика и Минфин в Письме от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, указав на то, что только поименованные в ст. 168.1 ТК РФ выплаты относятся к компенсационным (связанным с исполнением трудовых обязанностей), уменьшающим прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В отношении обложения НДФЛ Минфином РФ высказано мнение, что если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или имеет разъездной характер и это отражено в коллективном договоре (соглашениях, локальных нормативных актах), выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в установленных размерах, не подлежат налогообложению (Письмо от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154). Это является преимуществом для работников с разъездным характером работы: с выплат, которые им причитаются, не нужно удерживать НДФЛ, какими бы высокими они ни были, чего не скажешь о суточных, выплачиваемых в командировке.

По вопросам исчисления и уплаты данных взносов в государственные внебюджетные фонды финансовое ведомство рекомендует обращаться в Минздравсоцразвития. В одном из разъяснений данного ведомства четко сказано, что компенсационные выплаты за разъездной характер работы (расходы по проезду, по найму, суточные) не признаются объектом обложения страховыми взносами (Письмо от 27.02.2010 N 406-19). В подтверждение письмо ссылается на нормы закона о страховых взносах (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), разрешающие не начислять взносы на компенсационные выплаты, связанные с выполнением лицом трудовых обязанностей. Как и в отношении НДФЛ и налога на прибыль, освобождаемые от обложения страховыми взносами выплаты в возмещение расходов в пути не нормируются.

Вопрос о документальном оформлении должен разрешаться с учетом общих требований налогового и трудового законодательства РФ в локальных актах организации. При этом компенсация "разъездных" расходов сотрудников на основании командировочного удостоверения не допускается, как и учет таких затрат в составе командировочных расходов для целей налогообложения (Письмо УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975). Подобные расходы при соблюдении вышеуказанных условий не нужно учитывать как командировочные, они отражаются в налоговом учете как самостоятельный вид расходов, связанных с производством и реализацией, которые нужно подтверждать документально.

На сегодня нет указаний и рекомендаций по "разъездному" документообороту, но если провести аналогию с оформлением документов в командировке, то следует признать целесообразным издание приказа (распоряжения) о направлении работника в служебную поездку. Сам по себе он не подтверждает расходы, но может служить экономическим обоснованием затрат в служебной поездке, связанной или направленной на получение доходов.

Для документального подтверждения расходов на проезд и наем жилого помещения в служебной поездке можно пользоваться документами организаций, оказавших соответствующие услуги (в том числе, АЗС, гостиниц). Чеки и квитанции, подтверждающие обоснованность выплаты работнику суточных, не нужны (Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206).

Сложнее с дополнительными расходами, связанными с проживанием вне места постоянного жительства (суточными), которые не подтвердишь документами, выписанными исполнителями услуг. Здесь есть два варианта. Можно попробовать подтвердить расчет суточных документами о расходах (что не всегда возможно). Другой вариант - подтвердить нахождение работника в служебной поездке отдельным документом. Таким документом может выступать, при определенных условиях путевой лист, товаротранспортная накладная и т.п. Кроме того, можно разработать аналог командировочного удостоверения (например, удостоверение служебной поездки водителя), в котором следует предусмотреть место для отметок о выбытии (прибытии) водителя в организацию. По этим отметкам можно будет судить о времени, проведенном в служебной поездке, и полагающихся работнику суточных. При этом самостоятельно разработанный документ (удостоверение служебной поездки) должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Также обращаем Ваше внимание, что надбавка к заработной плате за разъездной характер работы является не компенсационной выплатой, связанной с таким характером работы, а доплатой к заработной плате за особые условия труда и подлежит обложению страховыми взносами в общем порядке (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19). Таким образом, надбавку можно рассматривать как своего рода премию или повышение оклада (тарифных ставок), что не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, поэтому надбавка за разъездной характер работы признается частью заработной платы и подлежит налогообложению в общем порядке.

2. Командировочные расходы

Как командировочные можно квалифицировать расходы разных работников, участвующих в процессе транспортировки товара, что отчасти подтверждается выводом, сделанным в Постановлении ФАС МО от 05.10.2009 N КА-А41/10098-09. Действующее трудовое законодательство: не относит водителей грузовых автотранспортных средств, работающих в международном сообщении, к работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер; не содержит нормы, запрещающей руководителю предприятия оформлять служебные поездки таких работников как командировки. Если организации это выгодно или удобно, даже поездки водителей можно считать служебными командировками, не говоря о других сотрудниках, которые не так часто ездят. Однако практика показывает: хотя командировочные расходы и привычнее "разъездных", в отношении их признания в целях налогообложения также существует определенные риски.

Чтобы признать поездку служебной командировкой, нужно оформить соответствующим образом документы. Издается приказ о направлении работника (работников) в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а), выдается командировочное удостоверение (форма N Т-10) (утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Не позднее трех дней по возвращении из командировки работник составляет авансовый отчет (форма N АО-1, утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55). Также прибывший работник составляет краткий отчет о выполненной работе за период командировки (служебное задание (форма N Т-10а)). Отчет согласовывается с руководителем подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом. Документооборот достаточно трудоемкий, что является недостатком оформления и расчетов с "разъездными" сотрудниками, признаваемыми командированными лицами.

Кроме того, за командированным работником сохраняется средний заработок, расчет которого усложняется практически в геометрической прогрессии при возрастании количества командировок. Средний заработок исчисляется исходя из выплат и вознаграждений, полученных работником за 12 месяцев, предшествующих наступлению события (командировке) (ст. 139 ТК РФ). В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если такое условие не ухудшает положение работников, но доказать это достаточно проблематично и остается исходить из базового расчетного периода (12 месяцев). Из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, когда за работником сохранялся средний заработок (п. 5 Положения об особенностях исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). То есть при расчете средней зарплаты следует исключить суммы, выплаченные за предыдущие командировки, что усложняет расчет среднего заработка. Проще, конечно, оплачивать дни, проведенные работником в командировке, исходя из оклада, но это противоречит требованиям ТК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение, касающееся особенностей направления работников в служебные командировки. В нем установлены различные требования и условия. Данный документ накладывает некоторые ограничения, например, на оплату расходов (суточных) командированного за границу. Для компенсации расходов работников с разъездным характером работы подобного нормативного документа нет, что позволяет работодателю самостоятельно разработать свой удобный порядок расчетов с сотрудником, находящимся в служебной поездке.

При налогообложении командировочных расходов существует существенное ограничение - нормирование размера суточных, не облагаемых НДФЛ (700 руб. в день при командировках в пределах РФ и 2500 руб. в день при командировках за рубеж) (ст. 217 НК РФ).

Помимо нормативных ограничений, сложности в налогообложении видят налоговые органы.

В Письме ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 обращено внимание на то, что для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по оплате стоимости проезда работника к месту командировки и обратно следует учитывать в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом). При направлении в служебную командировку на личном автомобиле расходы на компенсацию за его использование могут быть учтены в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Неоднозначно решается вопрос с выплатой необлагаемых суточных в заграничной командировке. За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы РФ, суточные выплачиваются (Письма Минфина России от 06.09.2010 N 03-04-06/6-205, от 07.07.2010 N 03-04-06/6-140):

а) при проезде по территории РФ - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным актом для командировок на территории РФ (в рублях);

б) при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств (в валюте).

При следовании работника с территории РФ дата пересечения Государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию РФ дата пересечения границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику, в том числе и за последний день заграничной командировки, определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В целях определения суммы суточных, освобождаемой от налогообложения, суточные за последний день командировки принимаются в размере не более 700 руб., все, что свыше, облагается НДФЛ в общеустановленном гл. 23 НК РФ порядке.
В Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 рассматривается другая встречающаяся на практике ситуация. Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда может считаться как компенсационной, так и некомпенсационной выплатой для целей налогообложения.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом (например, если сразу после окончания командировки предоставляется отпуск), имеет место получение работником экономической выгоды в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению у него экономической выгоды. В первом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки признается его доходом, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ. Во втором случае облагаемого данным налогом дохода у сотрудника не возникает.

С учетом вышеизложенного, для минимизации налоговых рисков, связанных с исчислением налога на прибыль, НДФЛ и страховых выплат по обязательному страхованию не признанием в качестве расходов выплат командировочных работникам, чья работа носит разъездной характер, считаем целесообразным:

  • проведение анализа штатного расписания компании на предмет выделения работников, чья работа связана с преимущественным осуществлением трудовой функции в пути, носит разъездной характер;
  • издание локального акта, закрепляющего перечень должностей работников, работа которых в условиях данной конкретной организации будет рассматриваться как осуществляемая в пути или имеет разъездной характер, а также регламентирующего размеры и виды компенсаций, выплачиваемых работодателем в этой связи.

Грабко Мария

(Партнер, Исполнительный директор

АКГ Гудвилл)